В связи с изменениями в бухгалтерском учете с 1 января 2013 года суммы дооценки (уценки) основных средств в ряде случаев подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Также с 1 января 2013 года в бухгалтерском учете введено понятие обесценения основных средств, долгосрочных активов, предназначенных для реализации, и инвестиционной недвижимости. При этом суммы обесценения (суммы восстановления обесценения) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Принимая во внимание, что суммы дооценки основных средств в соответствии с законодательством, регламентирующим вопросы бухгалтерского учета, подлежат отражению по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме, восстанавливающей ранее отраженную сумму их уценки (обесценения), полагаем, что суммы переоценки основных средств и инвестиционной недвижимости, производимой в соответствии с указом от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" на 1 января 2014 года, а также суммы обесценения (суммы восстановления обесценения) основных средств, при налогообложении прибыли не учитываются.

Согласно п.1, 2 ст.107 НК общая сумма НДС, определенная в соответствии со статьей 103 НК, уменьшается на установленные налоговые вычеты, которыми признаются суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Беларуси и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Беларуси товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Они относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.19.3 п. 9 ст.107 НК).

Таким образом, так как полученные от коммерческой организации в рамках безвозмездной спонсорской помощи денежные средства не являются средствами бюджета либо государственных внебюджетных фондов, бюджетная организация вправе принять к вычету предъявленную при приобретении оборудования сумму НДС.

По общему правилу стоимость безвозмездно полученных денежных средств для целей налогообложения налогом на прибыль включается в состав внереализационных доходов (подп.3.8 п.3 ст.128 НК).

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 4.2.3 п.4 ст.128 НК у бюджетных организаций суммы безвозмездно полученных денежных средств при условии использования этих средств по целевому назначению в состав внереализационных доходов не включаются.

Таким образом, при налогообложении прибыли сумма безвозмездной (спонсорской) помощи, в том числе в части НДС, принятого к вычету, не подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Договор безвозмездного пользования предполагает отсутствие платы за пользование имуществом (ст.643 ГК). По общему правилу ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы по ее содержанию, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст.649 ГК).

Применительно к ситуации, изложенной в вопросе, фактические расходы по содержанию помещения, полученного в безвозмездное пользование и используемое в предпринимательской деятельности, в сумме коммунальных, эксплуатационных услуг, возмещаемых ссудодателю, несет ссудополучатель, в связи с чем такие расходы могут быть учтены им в составе затрат, учитываемых при налогообложении.

На основании п.1 ст.130 НК расходы на служебные командировки, отраженные в бухгалтерском учете и связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, относятся к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В соответствии с подп.1.6 п.1 ст.131 НК при налогообложении не учитываются затраты на командировки, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном Трудовым кодексом.

Согласно ст. 95 ТК при служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику следующие расходы: по проезду к месту служебной командировки и обратно; по найму жилого помещения; за проживание вне места постоянного жительства (суточные); иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы.

Порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках определены в соответствующей инструкции, утвержденной постановлением Минфина от 12 апреля 2000 года №35 (Инструкция №35), а также постановлении Минфина от 8 августа 2013 года №53 "Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках".

Согласно редакциям Инструкции № 35, действующим в соответствующие календарные периоды: до 09.06.2013 стоимость завтрака, включенного в стоимость номера (места) за проживание в гостинице, командированному работнику не возмещается; с 09.06.2013 и до 08.10.2013 включительно командированному работнику возмещается стоимость завтрака, включенная в стоимость номера (места) в гостинице. При этом порядок возмещения суточных не зависит от включенной в счет за наем жилого помещения стоимости завтрака; с 09.10.2013 стоимость завтрака, предоставляемого гостиницей, возмещается командированному работнику в составе иных произведенных работником с разрешения или ведома нанимателя расходов.

Таким образом, указанные расходы с 09.06.2013 могут быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении, при соблюдении условий статей 130 и 131 НК, а с 09.10.2013 также условия, что расходы произведены с разрешения или ведома нанимателя.

Согласно п.327 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением правительства от 30.06.2008 №970, для обеспечения безопасности автомобильной перевозки грузов автоперевозчик должен обеспечить постоянный контроль за соблюдением установленного режима труда и отдыха водителей. С этой целью и в соответствии с требованиями Европейского соглашения, касающегося работы экипажей транспортных средств, осуществляющих международные автомобильные перевозки, грузовое транспортное средство, предназначенное для выполнения международных автомобильных перевозок грузов, должно иметь контрольное устройство - тахограф (п. 347 Правил).

В соответствии с п.7 Инструкции о порядке использования тахографов на транспортных средствах, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций от 21.02.2008 №8, регистрация информации о пройденном пути и скорости движения транспортного средства, периодах работы и отдыха водителей, иной дополнительной информации, касающейся эксплуатации транспортного средства, в электронном (цифровом) тахографе, производится при помощи карточки водителя.

Карточка водителя является именной, выдается Транспортной инспекцией физическому лицу (водителю) по его заявлению за плату сроком на 5 лет (п.15.18 Перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного указом от 26.04.2010 №200).

Поскольку пользователем информации, зарегистрированной тахографом при помощи карточки водителя, является не водитель, а транспортная организация в рамках возложенного на нее законодательством контроля за соблюдением режима труда и отдыха водителя, то организация вправе включить плату за выдачу карточки водителя в состав затрат, учитываемых при налогообложении, как расходы, связанные с производственной деятельностью организации (п.1 ст.130 НК).

Согласно подпункту 2.6 п.2 ст.130 НК для целей налогообложения инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией (стоимость вложений в реконструкцию).

Таким образом, налоговым законодательством установлены два самостоятельных объекта, в отношении которых может быть применен инвестиционный вычет: основные средства и вложения в реконструкцию.

Ограничения на применение инвестиционного вычета, установленные ч.8 подпункта 2.6 п.2 ст.130 НК, применяются только в отношении основных средств.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации плательщик имеет право применить инвестиционный вычет к стоимости вложений в модернизацию основного средства, полученного безвозмездно (при соблюдении иных условий, установленных для применения инвестиционного вычета).

Инвестиционный вычет исчисляется от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и включается в учитываемые при налогообложении затраты в том месяце, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации по этим основным средствам (подп.2.6 ст.130 НК).

Суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства отражаются им по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы". Если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю указанные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 2 Инструкции №26).

Неотделимые улучшения, учитываемые у арендатора в составе основных средств, являются объектами начисления амортизации (подп.12.2 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

Таким образом, если у арендатора неотделимые улучшения арендованного имущества, не возмещаемые арендодателем и отражаемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета в составе основных средств, по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, классифицируются как здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, при соблюдении иных условий применения инвестиционного вычета, к сумме таких неотделимых улучшений может быть применен инвестиционный вычет.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, предусмотренных подп. 2.1-2.9 ст.130 НК.

Подп. 2.1 ст.130 НК предусмотрено, что затраты по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), производимые до начала осуществления деятельности организации, отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления, соответственно, деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов. Эта норма НК может быть применена организациями, осуществляющими любые виды деятельности.

К затратам, производимым до начала осуществления деятельности организации или по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам), относятся все затраты, понесенные организацией до признания выручки. При этом такие затраты учитываются при налогообложении прибыли не ранее того отчетного периода, на который приходится день признания, соответственно, первой выручки от реализации или выручки, полученной в процессе эксплуатации новых производств, цехов и агрегатов, в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

П.1 ст.130 НК предусмотрено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Перечень затрат, не учитываемых при налогообложении, установлен ст.131 НК. Основной критерий для включения расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении, - их связь с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

По договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.733 ГК). Оплатить их заказчик обязан в сроки и в порядке, указанные в законодательстве или договоре возмездного оказания услуг (п.1 ст.735 ГК).

Одновременно статьей 737 ГК определено, что общие положения о подряде (статьи 656-682) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 733-736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В свою очередь, согласно п.1 ст.658 ГК если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Таким образом, расходы организации по предоставлению в пользование мобильного телефона и автомобиля (их амортизация) и расходы на их функционирование (плата мобильному оператору, ГСМ и т.д.) могут быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении, с учетом требований статей130 и 131 НК.

В соответствии с подпунктом 2.1 п.2 ст.138 НК при реализации облигаций, выпускаемых с 1 апреля 2008 года по 1 января 2015 года юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, доход в виде разницы между ценой реализации (но не выше их текущей стоимости на день продажи) и ценой приобретения, уменьшенный на сумму расходов по данным операциям, не учитывается при налогообложении прибыли. Если облигации продаются по цене выше текущей стоимости, то сумма превышения подлежит налогообложению по ставке 18% (подп. 2.2 ст. 138, п.1 ст. 142 НК).

Согласно подпункту 2.2 ст.138 НК за текущую стоимость процентных ценных бумаг принимается номинальная стоимость ценных бумаг, увеличенная на сумму процентной ставки, установленной при выпуске этих ценных бумаг.

Однако Налоговый кодекс не регулирует вопросы, связанные с методикой расчета текущей стоимости. При определении величины текущей стоимости облигаций, в том числе и в целях льготирования доходов от продажи облигаций, следует руководствоваться Инструкцией о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов от 11.12.2009 №146.

Согласно п.2 Инструкции №146 текущая стоимость облигации – это стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения. П.74 Инструкции №146 установлено, что под текущей стоимостью процентных облигаций понимается расчетная величина, сформированная из номинальной стоимости облигации и накопленного процентного дохода. При этом для процентных облигаций, по которым доход выплачивается периодически, накопленный доход определяется с даты выплаты последнего процентного дохода по дату расчета текущей стоимости облигаций, что соответствует определению накопленного процентного дохода, приведенному во втором предложении подпункта 1.1 п.1 ст. 138 НК.

Поэтому в рассматриваемой ситуации в целях льготирования прибыли текущая стоимость определяется как сумма номинальной стоимости облигации и процентного дохода, рассчитанного с даты выплаты эмитентом последнего процентного дохода до даты совершения сделки. Суммы процентного дохода, полученные от эмитента и учтенные в доходах плательщика в период владения облигациями до их продажи, в формировании величины текущей стоимости не участвуют.

Согласно подпункту 1.1 .п.1 ст.138 НК доходы при реализации облигаций учитываются исходя из цены реализации и полученной плательщиком суммы накопленного процентного дохода. При этом под накопленным процентным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска такой ценной бумаги или даты выплаты предшествующего процентного дохода до даты совершения сделки.

В соответствии с подпунктом 2.1 п.2 ст.138 НК при реализации облигаций, выпускаемых с 1 апреля 2008 года по 1 января 2015 года юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, не учитывается при налогообложении прибыли доход в виде разницы между ценой реализации (но не выше их текущей стоимости на день продажи) и ценой приобретения, уменьшенный на сумму расходов по данным операциям.

На основании подпункта 2.3 ст. 138 НК при определении валовой прибыли не учитывается процентный доход, полученный (причитающийся к получению) в период обращения облигаций, выпускаемых юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, до их погашения.

В рассматриваемом случае сумма в размере части накопленного процентного дохода, предъявляемая для оплаты покупателю облигации, для продавца является частью дохода от реализации облигации, а не процентным доходом, полученным в установленном порядке от эмитента. Поэтому данная сумма подлежит льготированию в составе доходов от реализации облигации в соответствии с подпунктом 2.1. п.2 ст.138 НК, а не как процентный доход, полученный в период обращения облигации. Норма подпункта 2.3 ст.138 НК в данном случае не применяется.

В соответствии с п.64 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (утверждена постановлением Министерства финансов от 29.06.2011 №50) для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей реализации, пропорционального распределения среди акционеров, безвозмездной передачи государству, аннулирования предназначен счет 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)".

Выкуп акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (долей в уставном фонде) в сумме фактических затрат отражается по дебету счета 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов.

При реализации акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) акций (долей в уставном фонде), выкупленных у акционеров (участников), разница между числящейся в бухгалтерском учете стоимостью акций (долей в уставном фонде) и стоимостью, по которой указанные акции (доли в уставном фонде) были реализованы, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)". Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)" разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

На основании п.3 ст.136 НК, если сумма денежных средств либо остаточная стоимость имущества, передаваемого в обмен на выкупаемые организацией собственные акции (доли, паи), превышает номинальную стоимость указанных акций или размер долей (паев), такая разница не учитывается при определении валовой прибыли организации, передающей денежные средства, имущество взамен выкупаемых собственных акций (долей, паев).

На основании изложенного в рассматриваемом случае в целях применения нормы п.3 ст.136 НК номинальную стоимость выкупаемых акций следует сравнивать с фактической себестоимостью готовой продукции. При этом возникает внереализационный доход в размере разницы между отпускной стоимостью готовой продукции и ее фактической себестоимостью.

В дальнейшем, в случае аннулирования выкупленных акций и уменьшения размера уставного фонда общества, разница между фактической себестоимостью готовой продукцией и номинальной стоимостью акций, отраженная по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", при налогообложении не учитывается.