Налог на прибыль: отражение расходов по контролируемой задолженности

С 2017 года при определении, являются ли компании-учредители взаимозависимыми, имеет значение, какова доля участия каждой из них в учрежденной организации. Так, взаимозависимыми признаются лица, являющиеся учредителями (участниками) одной организации, если доля прямого и (или) косвенного участия каждого из таких лиц в организации составляет не менее 20% (абз.2 ч.2 ст.20, абз.3 ч.1 п.1-3 ст.131-1 НК). Исходя из условий примера, учредители "А" и "Б" не являются взаимозависимыми лицами.

Задолженность "В" перед "А" не контролируется, так как доля "А" в "В" менее 20% и "А" не является взаимозависимым лицом со вторым учредителем "Б".

Стоит отметить, что до 2017 года учредители считались взаимозависимыми лицами и задолженность "А" подлежала контролю как лица взаимозависимого с учредителем "Б" (абз.2 ч.2 ст.20 НК-2016).

В данном случае организация "С" является взаимозависимой по отношению в организации "А" (абз.3 ч.2 ст.20 НК). В соответствии с положениями статьи 131-1 НК ограничению подлежат затраты (расходы) не только непосредственно перед учредителем, но и перед лицами, которые в соответствии со статьей 20 НК являются взаимозависимыми лицами с учредителем (абз.3 ч.1 п.1, абз.3 ч.1 п.1-3 ст.131-1 НК). В этой связи задолженность организации "Б" перед организацией "С" за консультационные услуги будет являться контролируемой как возникающая перед лицом, взаимозависимым с организацией "А", являющейся учредителем организации "Б".

В соответствии с положениями статьи 131-1 НК ограничению подлежат затраты (расходы) перед учредителями, являющимися как организациями, так и физическими лицами. При этом задолженность является контролируемой (в рамках данной статьи) в обоих случаях. В первом – в соответствии с пунктом 1-3 статьи 131-1 НК как задолженность перед учредителем, являющимся физическим лицом - налоговым резидентом Республики Беларусь. Во втором - в соответствии с пунктом 1 как задолженность перед учредителем, являющимся физическим лицом – не налоговым резидентом Республики Беларусь.

Вместе с тем, учитывая, что виды задолженностей, возникающие перед иностранным и белорусским учредителями и подлежащие ограничению, отличаются в части заемных средств, неустоек (штрафов, пени) и иных мер ответственности за нарушение договоров, определение, является ли физическое лицо налоговым резидентом (ст.17 НК), принципиально (п.1-1.5, 1-1.6 ст.131-1 НК).

Взаимозависимыми в соответствии с положениями статьи 20 НК являются физические лица, которые состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства (вытекающие из кровного родства между родителями и детьми, родными братьями и сестрами, дедом, бабкой и внуками) или свойства (отношения между супругом и близкими родственниками другого супруга), усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного (абз.6 ч.2 ст.20 НК, ст.60, 61 КоБС, ст.33, 34 ГК).

Учитывая, что ограничению по размеру отнесения на затраты подлежат задолженности, возникающие не только перед самим учредителем, но и перед лицом, признаваемым взаимозависимым с этим учредителем, то, когда предприятие берет заем у сына, брата, супруги учредителя, такие задолженности относятся к контролируемым.

Однако в приведенном примере стоит обратить внимание, что вопрос об ограничении суммы относимой на затраты задолженности по займам будет стоять только в том случае, если доля участия учредителя-физлица более 20% и этот учредитель не является налоговым резидентом Республики Беларусь (абз.2 и 3 ч.1 п.1, абз.2 и 3 ч.1 п.1-3 ст.131-1 НК).

Первым и основным источником информации должны быть сведения, получаемые от руководителей и учредителей организации. Кроме того, для определения взаимозависимости возможно использование информации, содержащейся в различных открытых источниках (ссылки на российские и казахстанские ресурсы размещены на сайте МНС в разделе "Сведения о бизнес-партнере") или информационных базах данных (Bloomberg, Ruslana, Spark, Amadeus, Orbis и др.). Также можно воспользоваться предоставляемой по запросу информацией, содержащейся в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Расходы по получению такой информации относятся на внереализационные расходы (п.3.27 ст.129 НК).

Обязанность учредителей предоставлять такую информацию не закреплена на законодательном уровне, но вытекает из обязанности организации, которую они учредили, соблюдать нормы национального законодательства.

Сведения о взаимозависимых лицах нужны организации не только при применении норм статьи 131-1 НК, но и при определении сделок, подлежащих контролю в рамках статьи 30-1 НК, а также при соблюдении правил заполнения электронных счетов фактур. Так, форма ЭСЧФ содержит подлежащие заполнению (независимо от того, подпадает ли сделка под контроль трансфертного ценообразования и правил тонкой капитализации) строки 6.1 "Взаимозависимое лицо" раздела 2 "Реквизиты поставщика" и 15.1 "Взаимозависимое лицо" раздела 3 "Реквизиты получателя".

Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимаются сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода. То есть суммируются все суммы видов затрат, относящихся к контролируемой задолженности и возникающих в течение года вне зависимости, погашены ли они по итогам этого года.

Доля участия компании "А" в компании "С" составила ровно 20% и рассчитывается поочередным умножением долей компании "А" в "Б" и "Б" в "С" (0,8 х 0,25 х 100%).

Несмотря на то что доля косвенного участия "А" в "С" составила ровно 20%, задолженность компании "С" перед "А" является контролируемой, так как компания "А" - взаимозависимое лицо нашего белорусского учредителя - компании "Б", имеющего долю более 20%. Соответственно, является контролируемой и задолженность, возникающая у компании "С" перед своим белорусским учредителем - компанией "Б" (абз.2 и 3 ч.1 п.1-3 ст. 131-1 НК).

В случае обнаружения организацией ошибки и, соответственно, исправления показателя собственного капитала представляется уточненная декларация по налогу на прибыль (п.8 ст.63 НК).

Правила тонкой капитализации не применяются к резидентам Парка высоких технологий и резидентам Китайско-белорусского индустриального парка "Великий камень" в периоде, в котором они освобождены от уплаты налога на прибыль и в части расходов, связанных с получением данной прибыли.

Для расчета соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала, а также для расчета коэффициента капитализации размер контролируемой задолженности берется по данным бухгалтерского учета с учетом НДС. При расчете предельной величины затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, размер затрат по контролируемой задолженности берется без учета НДС.

Под задолженностью, имеющейся в налоговом периоде, понимается сумма стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумма задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода. Так как сумма займа увеличивает задолженность в налоговом периоде, то учитывается для расчета сумм контролируемой задолженности и дальнейшего расчета коэффициента капитализации. В связи с тем, что заем является беспроцентным, предельная сумма процентов, относимых на затраты, не рассчитывается.

К контролируемой задолженности относятся вознаграждения за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности.

Право промышленной собственности в соответствии с положениями статьи 998 Гражданского кодекса Республики Беларусь распространяется на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания, другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.

Как правило, столы, компьютеры и машины не являются объектами права промышленной собственности, и, соответственно, задолженность по их аренде перед учредителем не является контролируемой.

Расчет предельной суммы, относимой на затраты в соответствии с положениями статьи 131-1 НК, осуществляется при исчислении за налоговый период налоговой базы налога на прибыль. Для расчета коэффициента капитализации необходимо определить размер контролируемой задолженности перед учредителем (участником) в налоговом периоде, которая включает в себя сумму стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой возникает либо увеличивается задолженность в текущем налоговом периоде, а также сумму задолженности, не погашенной на начало текущего налогового периода.

Таким образом, независимо от того, что на начало налогового периода плательщиком применялась упрощенная система налогообложения, для расчета коэффициента капитализации сумма контролируемой задолженности и собственного капитала определяется исходя из данных за весь текущий налоговый период по налогу на прибыль.

Вместе с тем применение рассчитанного таким образом коэффициента капитализации осуществляется в отношении затрат, которые учитываются для исчисления налога на прибыль после перехода плательщика в текущем налоговом периоде на общий порядок налогообложения.

Контролируемой является задолженность перед учредителем. Следовательно, до момента, когда ИП стал учредителем предприятия, возникающая перед ним задолженность по оказанию консультационных услуг не являлась задолженностью перед учредителем.

Расходы на оплату труда работников предприятия по трудовым договорам не подлежат ограничению при отнесении на затраты в рамках правил, определенных статьей 131-1 НК.

Сегодняшняя конференция посвящена применению правил тонкой капитализации при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 131-1 НК. Ваш вопрос, к сожалению, не относится к теме конференции.

Официальная статистика таких случаев не ведется. Вместе с тем практика показывает, что при введении тех или иных законодательных ограничений, направленных на пресечение минимизации налогов, применение таких схем значительно уменьшается.

Контролировать надо долг по займу перед нерезидентом "Б", так как его прямое участие больше 20%, а также задолженность по услугам перед "А", так как косвенное участие "А" в "Д" через "Б" составляет 3% (0,1 х 0,3 х 100), косвенное участие "А" в "Д" через "С" - 17,1% (0,9 х 0,19 х 100), а общее участие "А" в "Д" превышает 20% (3% + 17,1% = 20,1%).

Отметим, что в соответствии с НК (абз.2 ч.1 п.1 ст.131-1) организация "А" признается иностранным учредителем организации "Д", поскольку ее косвенное участие составляет более 20% (20,1% участия в "Д"). Для нерезидента "А" организация "С" является взаимозависимым лицом ("А" учредило "С" с 90% участия). В связи с этим долг "Д" перед "С" также контролируется как задолженность, возникшая перед взаимозависимым лицом иностранного учредителя "А".

По первой ситуации - да, так как косвенное участие "А" в "В" через "Б" равно 7,5% (0,5 х 0,15 х 100), а общее участие "А" в "В" превышает 20% (15% + 7,5% = 22,5%)

По второй - нет, поскольку косвенное участие "А" в "В" через "Б" составляет 5% (0,5 х 0,1 х 100), а общее участие "А" в "В" - 20% (15% + 5%).

С 2013 года в Налоговом кодексе Республики Беларусь действует статья 131-1 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" (с 2015 года эта статья называется "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам и отдельных видов затрат (расходов) к затратам (расходам), учитываемым при налогообложении"). Это было обусловлено необходимостью противодействия механизму недостаточной капитализации, который позволяет плательщикам минимизировать свои налоговые обязательства.

Аналогичные меры применяются во многих странах. Не исключением явилась и наша республика. При проведении контрольных мероприятий устанавливались факты ухода от налогообложения по налогу на прибыль путем оформления расходов через взаимозависимую организацию. Это и повлекло внесение в налоговое законодательство норм с целью ограничения перераспределения капитала между взаимозависимыми лицами, в том числе через косвенное участие в капитале.

Это позволило стабилизировать поступления по налогу на прибыль в общих доходах бюджета республики на уровне 11,3% за 2015 и 2016 годы. За 9 месяцев 2017 года в казну поступило Br1,7 млрд, или на 30,1% больше, чем за соответствующий период прошлого года.

Исходя из норм статьи 131-1 НК расходы по контролируемой задолженности, не включенные в затраты для целей налогообложения, в Беларуси, в отличие от других применяющих данный налоговый механизм стран, не требуется переквалифицировать в дивиденды с обложением соответствующим налогом. Это радикально отличает отечественное законодательство от мировой практики. Например, в России проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, в налоговом учете рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке.

Белорусское законодательство в отношении тонкой капитализации гораздо более либерально. В нашей стране данный механизм используется только для ограничения размера отдельных расходов, которые относятся на затраты.

Следует подчеркнуть, что правило тонкой капитализации действует только в налоговом учете и не влияет ни на порядок отражения расходов в бухгалтерском учете, ни на суммы, перечисляемые нерезидентам, ни на суммы налогов на доходы этих нерезидентов.