Изменения в налогообложении: налог на прибыль

В 2013 году изменяется подход к признанию внереализационных доходов для целей налогообложения, откорректирован порядок отражения затрат, он максимально приближен к бухгалтерскому учету. Это основные корректировки налогового законодательства в части налога на прибыль в 2013 году.

В ближайшей перспективе будет продолжена работа по поэтапному сближению с бухгалтерским учетом. В частности, будет проводиться дальнейшее совершенствование механизма амортизационной премии, корректироваться состав затрат, порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль. Это сократит как время на подготовку отчетности, так и временные разницы, которые могли возникать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

В консолидированный бюджет Беларуси в январе-ноябре текущего года поступило Br16,6 трлн. налога на прибыль, что в сопоставимых ценах составляет 130,7% к такому же периоду 2011 года. Всего платежей в бюджет, контролируемых налоговыми органами, за 11 месяцев поступило Br89,8 трлн. Из них сумма поступлений в местные бюджеты превысила Br55,3 трлн. Значительную часть поступлений в бюджет составили также подоходный налог – почти Br17,2 трлн., налог на добавленную стоимость – около Br20,4 трлн., акцизы – Br9,7 трлн.

Основная часть доходов бюджета - 95,7% - сформирована за счет платежей организаций. Удельный вес организаций негосударственного сектора составил 45,9%, индивидуальных предпринимателей - 2,4%. На долю платежей физических лиц приходится 1,9%.

По итогам 2012 года организации в Беларуси могут применить новые механизмы уменьшения прибыли для налогообложения. В этом году при расчете прибыли для налогообложения в Беларуси введены два механизма, позволяющих уменьшить налогооблагаемую прибыль – амортизационная премия и перенос убытков. Они были введены с 1 января 2012 года, но поскольку прибыль считается в целом за год, то белорусские предприятия смогут их использовать при определении прибыли за 2012 год.

Амортизационная премия представляет собой уменьшение при постановке на учет первоначальной стоимости основного средства и нематериального актива на процент, определенный Налоговым кодексом. В дальнейшем производится соответствующая корректировка отложенных налоговых обязательств для бухгалтерского учета. Таким образом, при применении амортизационной премии стоимость основного средства либо нематериального актива для целей налогообложения уменьшается. Все это должно быть отражено в налоговой декларации по налогу на прибыль, которая необходимо представить не позднее 20 марта 2013 года.

Предприятия сами принимают решение о применении этого механизма. Самостоятельно они определяют и размер амортизационной премии. Налоговым кодексом установлен только максимальный размер, который может быть применен – 20% по основным средствам и нематериальным активам и 10% по зданиям и сооружениям.

Второй механизм, который могут применить предприятия по итогам 2012 года – перенос убытков. Предприятия, у которых был убыток за 2011 год, могут уменьшить прибыль 2012 года на сумму убытка, определенную в соответствии со статьей 141-1 Налогового кодекса. Это также будет отражено плательщиками в налоговой декларации.

Оба эти механизма уменьшают налогооблагаемую базу, а значит, уменьшается сумма налога. Таким образом, применение этих механизмов снижает налоговую нагрузку на предприятия.

Информация, которая прописывается в учетной политике, предусматривается инструкциями по бухгалтерскому учету. Чтобы не было разночтений у налогового инспектора и бухгалтера, желательно, чтобы признание выручки и иных показателей для целей налогообложения было прописано в самой учетной политике. Однако обязательным это не является. Если в учетной политике содержится только информация об отражении выручки для целей бухгалтерского учета, для целей налогообложения мы будем руководствоваться этой же информацией, но с учетом норм, предусмотренных налоговым законодательством.

При реализации товаров дата отражения выручки для целей налогообложения признается в соответствии со ст. 127 НК. Каких-либо особенностей для признания выручки по оказанию услуг и выполнению работ в Налоговом кодексе не предусмотрено. Мы руководствуемся общей нормой, установленной законодательством по бухгалтерскому учету. В настоящее время это инструкция, утвержденная постановлением Министерства финансов №102 от 30 сентября 2011 года, где определены условия, когда такая выручка признается. При соблюдении и совпадении всех этих условий выручка при выполнении работ и оказании услуг будет отражена как в бухгалтерском учете, так и признана для целей налогообложения налогооблагаемым доходом.

Например, строительные работы – это поэтапное выполнение работ. Согласно 102-й инструкции, для того чтобы признать выручку, необходимо определить сумму выручки и степень готовности или завершения работы (услуги) на отчетную дату – по окончании месяца либо квартала, как определяет это плательщик. Совпадение основных условий необходимо для того, чтобы одновременно отразить это в виде выручки и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения.

То же самое касается туристических услуг. Факт оказания этой услуги фиксируется документом, в котором содержится вся информация об оплате услуги и принятии ее заказчиком в полном объеме.

Что касается специфических работ и услуг, таких как перевозка пассажиров в пригородном сообщении. В этом случае осуществляется предварительная продажа билетов. А предварительная оплата не является выручкой ни для целей бухучета, ни для целей налогообложения. На момент получения денежных средств мы не можем определить степень готовности и оказания этих услуг. Выручка признается по факту оказания услуг - в данном случае осуществления перевозки пассажиров.

Еще один пример - научно-исследовательские работы, факт выполнения которых отражается, как правило, актом выполненных работ. Здесь нет никаких специфических особенностей. Научно-исследовательские работы могут быть поэтапными, могут быть одномоментными. Поэтому по акту выполненных работ при наличии всех иных обстоятельств, которые перечислены в п.18 Инструкции №102, выручка должна быть отражена в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

С 2013 года для комитента действует особенность отражения выручки по договорам комиссии. Комитент будет отражать выручку непосредственно на дату отгрузки товаров комиссионером покупателю, то есть не в момент отгрузки от комитента комиссионеру, а уже конечному потребителю – покупателю. В этом случае комитент отразит у себя стоимость этих товаров уже в качестве выручки. Данная норма будет распространяться на все действия с 1 января 2013 года.

В отношении товаров, отгруженных в 2012 году, следует применять общую норму по переходному периоду, которая установлена статьей 2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, вступающего в силу с 2013 года.

Если предприятие работало, применяя признание выручки по оплате, и оплата не поступила до 31 декабря 2012 года, то поскольку сделка была начата в 2012 году, первоначальным нормативным документом, которым следует руководствоваться, является Налоговый кодекс в редакции, действующей в 2012 году.

Следовательно, по товарам, отгруженным комиссионером в 2012 году, комитент должен отразить выручку по мере зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - на дату зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя), но не позднее 31 декабря 2013 года.

По товарам же, отгруженным в 2013 году, выручка будет определена на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

Ситуация очень похожа на предыдущую. С 2013 года изменится подход к определению выручки при передаче имущественных прав. Выручка будет определяться и отражаться на дату передачи имущественных прав (непосредственно на дату заключения договора либо иную дату, предусмотренную в договоре), но не позднее даты поступления оплаты по передаче имущественных прав.

Если договор заключен в 2009 году, то в первую очередь мы руководствуемся действующими законодательными документами. В настоящее время днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Нормы, которые предусмотрены в ч.3 п.4 статьи 127 Налогового кодекса Беларуси, будут распространяться на договоры, заключенные после 1 января 2013 года. При этом также следует руководствоваться нормами статьи 2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, вступающего в силу с 1 января 2013 года.

В ч.3 п.4 статьи 127 Налогового кодекса Беларуси четко предусмотрено, что в данной ситуации выручка должна быть отражена на дату поступления оплаты. Поскольку это является пресекательной датой, то независимо от того, какая дата могла быть предусмотрена непосредственно в договоре, факт поступления оплаты является последней датой, когда можно отразить эту выручку.

Здесь следует руководствоваться тем же правилом, как и в предыдущих вопросах. Договор заключен до 1 января 2013 года, следовательно, до вступления в силу изменений, согласно которым мы признаем выручку уже по факту заключения договора. Поэтому руководствуемся нормами Налогового кодекса, действующими в 2012 году. Особенности передачи имущественных прав предусмотрены ст.127 Налогового кодекса. В действующей редакции днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение оплаты в соответствии с договором. Ей и следует продолжать руководствоваться с учетом всех особенностей переходного периода, предусмотренных ст.2 закона о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс, то есть выручка по передаче имущественных прав, переданных до 1 января 2013 года, должна быть отражена не позднее 31 декабря 2013 года. В ситуации, изложенной в вопросе, - на дату поступления оплаты.

Налоговое законодательство не регулирует порядок отражения информации в учетной политике. Если это предусмотрено в учетной политике – такое приветствуется, и все вопросы снимаются. На наш взгляд, это должно найти отражение в учетной политике в 2013 году в части признания внереализационных доходов для целей налогообложения. Плательщику предоставлено право выбора даты отражения - либо по принципу начисления, либо по факту поступления денежных средств в виде внереализационных доходов.

Если это будет отражено в учетной политике, будет понятно, какое решение предприятие приняло по уплате налогов по внереализационным доходам. В идеале это исключит разночтения и разногласия, которые могут возникнуть с контролирующими органами.

С 2013 года налогообложение участников и акционеров не изменилось. Оно также будет зависеть от того, кому реализовывается доля – самому предприятию, учредителем которого является лицо, либо стороннему лицу. В первом случае это будет проходить через внереализационные доходы с учетом норм ст.128 Налогового кодекса. Во втором случае будет применяться общий порядок налогообложения, определения прибыли, которая может возникнуть при реализации своей доли третьему лицу, с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым кодексом.

Понятие упущенной выгоды – это гражданско-правовой термин. Он определяется в соответствии с гражданским законодательством. Упущенная выгода в первую очередь определяется лицом, которое по каким-то причинам не получило предполагаемый доход. В дальнейшем такое лицо согласует размер со своим контрагентом. Если контрагент не согласен, спор разрешается в судебном порядке. В идеале – это судебный документ, потому что в решении суда будет предусмотрен размер упущенной выгоды. Если же они договариваются самостоятельно, значит это самостоятельно определенная упущенная выгода, которая согласована сторонами. Любой подписанный ими документ, который свидетельствует о размере упущенной выгоды и является согласием двух сторон, будет являться основанием для включения в состав внереализационных доходов размера упущенной выгоды.

Внереализационные расходы в отличие от внереализационных доходов для целей налогообложения не предусматривают вариантности. Во внереализационных доходах у плательщика есть право выбора, когда он будет платить налог (либо по мере его начисления в бухгалтерском учете, либо по факту поступления). Для внереализационных расходов такая дата жестко фиксирована: либо когда расходы фактически понесены, либо это дата, четко определенная пунктом 3 статьи 129 НК. Например, потери от остановки производства, простоев по внутрипроизводственным и внешним причинам, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, будут включены в состав внереализационных расходов на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них.

Поскольку Налоговым кодексом определены конкретные даты, нет никакой необходимости прописывать это в учетной политике или каким-то иным образом оговаривать, потому что никаких других вариантов быть не может.

С 2013 года произошли изменения в части отражения расходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами. При дорожно-транспортном происшествии для того, чтобы расходы учесть в составе внереализационных расходов, должно отсутствовать виновное лицо либо иметься отказ суда во взыскании с виновного сумм потерь и расходов. В противном случае такие расходы нельзя будет учесть в составе внереализационных расходов и уменьшить налогооблагаемую базу.

Порядок налогообложения ценных бумаг предусмотрен ст.138 Налогового кодекса с учетом особенностей. В целом порядок не изменился. Исключения составили облигации собственного выпуска. С 2013 года эмитенты облигаций не учитывают доходы от этих облигаций при определении доходов и расходов по операциям с иными ценными бумагами (в том числе по облигациям не собственного выпуска) при определении налоговой базы по налогу на прибыль особенности налогообложения, предусмотренные названные статьей. Собственные облигации и доходы/расходы, связанные с их выпуском, в том числе на вторичном рынке, будут учитываться теперь в общих доходах/расходах либо в выручке/затратах, в зависимости от особенностей налогообложения. Возможно, это будет страховая компания или банк, у которых нет выручки/затрат.

С 2013 года в налоговом законодательстве отменена норма, предусматривающая для целей налогообложения распределение на остаток нереализованного товара процентов по кредитам и транспортных расходов. Данное распределение проводилось предприятиями, которые осуществляли реализацию приобретенных товаров, то есть предприятиями торговли. Соответственно, в связи с тем, что она отменена, у каждого предприятия могли остаться некоторые расходы, которые так и не были учтены, поскольку останутся на 31 декабря 2012 года остатки нереализованных товаров. Предприятие изменит порядок определения выручки. Например, работало, используя метод по оплате, а в 2013 году будет работать по начислению. В данной ситуации, с учетом переходного периода, по мере поступления оплаты либо не позднее 31 декабря 2013 года доходы учтутся при налогообложении как выручка по всем отгруженным ранее товарам и, соответственно, затраты, которые приходились на остатки нереализованных товаров. Если же товар будет реализовываться в 2013 году, то все эти затраты могут быть учтены под определенную выручку 2013 года. На бухгалтерский учет это никаким образом не может повлиять, так как такие затраты для целей бухгалтерского учета уже давно учтены. Для целей налогообложения в течение 2013 года эти суммы могут быть учтены в составе затрат и могут уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Налоговым законодательством не предусмотрено, что они должны быть списаны в определенный период времени. Поскольку ограничение по распределению с 2013 года отменяется, то проценты не должны, но могут быть списаны, независимо от того, что товар так и не отгружен в течение 2013 года. Все трактуется в пользу плательщика. Поскольку такое ограничение отменено, в течение 2013 года плательщики могут такие проценты или транспортные расходы, которые у них «зависли» на конец 2012 года, учесть при налогообложении. При этом необходимо учесть нормы пункта 12 Инструкции, утвержденной постановлением Министерства финансов от 30 сентября 2011 года № 102.

С 2013 года в бухгалтерском учете вводится такое понятие, как обесценение основного средства. Для целей налогообложения такой нормы не предусмотрено, и расходы в виде обесценения основного средства, то есть уменьшения его стоимости, не будут учитываться для целей налогообложения ни в составе затрат, ни в составе внереализационных расходов. Как и ранее, будет учитываться только предусмотренная Налоговым кодексом сумма амортизационных отчислений на все основные средства, участвующие в предпринимательской деятельности.

Несмотря на то, что в налоговом законодательстве отменены ограничения по включению стоимости в состав затрат, учитываемых при налогообложении, в любом случае средства индивидуальной защиты в первую очередь контролируются трудовым законодательством. Постановлением от 30 декабря 2008 года Министерства труда и социальной защиты утверждена Инструкция №209 «О порядке обеспечения работников средствами индивидуальной защиты».

Кроме этого, Министерством труда по отраслям утверждены типовые нормы средств индивидуальной защиты, которыми необходимо руководствоваться. Но в выше названной инструкции предусмотрено, что наниматель имеет право предусматривать выдачу работникам средств индивидуальной защиты сверх типовых норм. Для того чтобы стоимость средств индивидуальной защиты сверх типовых норм учесть при налогообложении в составе учитываемых затрат, необходимо руководствоваться п.18 Инструкции №209 и предусмотреть возможность их выдачи коллективным или трудовым договорами.

Вопрос некорректен, либо это некий переходный период (декабрь-январь). По инструкции по начислению амортизации от 27 февраля 2009 года №37/18/6, амортизация начинает исчисляться с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Если основное средство введено в эксплуатацию в декабре 2012 года и амортизационная премия не применялась, то амортизация начнет по нему начисляться в январе 2013 года. По факту на 1 января 2013 года условия начала начисления амортизации соблюдаются, а именно это будет являться основанием для применения амортизационной премии в 2013 году.

Такая ситуация будет весьма распространена в 2013 году, когда предприятие приобрело и поставило на учет в 2012 году основные средства либо нематериальный актив, но так и не ввело в эксплуатацию, и амортизационная премия не применялась. Если ввод в эксплуатацию будет осуществлен в 2013 году, это будет являться основанием для начисления амортизации по общим правилам в бухгалтерском учете и для учета сумм амортизационных отчислений для целей налогообложения в 2013 году, и, как следствие, возникнет право применения амортизационной премии.

В такой ситуации предприятие не сможет применить амортизационную премию, поскольку уже выполнено условие ее применения на момент приобретения и постановки на учет основного средства. Налоговым законодательством предусмотрено, что премия может применяться однократно. С 2013 года просто поменялись условия ее применения, это технические корректировки законодательства. Раз премия была применена в 2012 году, в 2013 году она не может быть применена, независимо от наличия условий и оснований, предусмотренных в новой редакции закона.

Подпункт 1.17 п.1 ст.131 Налогового кодекса в действующей редакции определяет, что предприятия, занимающиеся международными перевозками, могут учитывать такие членские взносы в составе затрат при налогообложении, уменьшая, таким образом, налогооблагаемую прибыль.

Амортизационная премия по основным средствам, не используемым в предпринимательской и производственной деятельности, не начисляется. Амортизационная премия представляет собой уменьшение остаточной стоимости на момент приобретения, постановки на учет, ввода в эксплуатацию основного средства. Это те же амортизационные отчисления, но в увеличенном размере. В пункте 2.6 пункта 2 статьи 130 Налогового кодекса указано, что амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, уменьшают налогооблагаемую прибыль. В этом же подпункте изложены нормы применения амортизационной премии. Поэтому для начисления амортизационной премии основное средство, нематериальный актив должно использоваться в производственной или предпринимательской деятельности, находиться в эксплуатации.