Актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль в 2014 году

В соответствии с п.6 ст.127 НК прибыль от отчуждения участником доли в уставном фонде организации определяется как положительная разница между выручкой от ее реализации и суммой вклада этого участника в уставный фонд либо фактически произведенными (оплаченными) участником расходами на приобретение доли в уставном фонде организации.

При этом размер выручки и сумма вклада участника или расходы на приобретение доли в уставном фонде организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату отчуждения доли и на дату фактического внесения вклада либо фактического осуществления расходов на приобретение доли в уставном фонде организации.

При налогообложении прибыли от реализации доли в уставном фонде организации в качестве расходов учитываются также суммы, указанные в подпункте 3.4 п. 3 ст.128 НК.

В п.3.4 ст.128 НК речь идет о доходах участника (акционера) организации в виде долей в уставном фонде (паев, акций) этой организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости паев (акций), произведенного за счет собственных источников организации, которые изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%.

Так как в соответствии с подпунктом 3.4 п.3 ст.128 НК увеличение доли происходит за счет собственных средств организации, а не за счет фактических расходов участника, суммы, указанные в подпункте 3.4 п.3 ст.128 НК, пересчету в доллары США не подлежат.

Для белорусской организации валовая прибыль, являющаяся объектом налогообложения налогом на прибыль, определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.1, 2. ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется исходя из выручки от их реализации, уменьшенной на сумму налогов, и затрат по их производству и реализации (остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов, затрат по их реализации) (п.1, 2 ст.127 НК).

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п.1 ст.31 НК).

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п.1 ст.34 НК).

Поскольку при передаче в безвозмездное пользование основного средства отсутствует факт его безвозмездной передачи (право собственности на основное средство остается за ссудодателем), безвозмездного выполнения работ либо безвозмездного оказания услуг, а право пользования основным средством не имеет оценки и отсутствует механизм его расчета, то доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль, у ссудодателя отсутствует.

Согласно п.1 и 2 ст.126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая белорусскими организациями как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

В соответствии с п.2 ст.127 НК прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30-1 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств.

Исходя из абзаца 4 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов от 30.04.2012 №26, остаточная стоимость - это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения. Таким образом, при определении прибыли (убытка) от реализации данных активов для целей налогообложения принимается остаточная стоимость основного средства согласно данным бухгалтерского учета, учитывающая результаты переоценок.

Согласно ч.1 п.4 ст.126 НК плательщики, применяющие особые режимы налогообложения, при определении валовой прибыли не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Единый налог на вмененный доход согласно главе 41-1 раздела VII НК относится к особым режимам налогообложения.

При определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитываются затраты по производству и реализации услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов (услуги по обслуживанию и ремонту) за период применения единого налога (в том числе относящиеся к имуществу, использованному при оказании таких услуг, а также косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, распределенные на операции по оказанию таких услуг в порядке, установленном подпунктом. 2.2 п. 2 ст. 141 НК (п. 8 ст. 325-1 НК).

Согласно подпункту 2.2 п.2 ст.141 НК косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При этом согласно п.2-1 п.2 ст.141 НК указанные положения в части порядка распределения затрат распространяются также на операции, доходы от которых получены при применении особых режимов налогообложения и в соответствии с НК не признаются объектами налогообложения налогом на прибыль.

Прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения (подп.2.1 п.2 ст.141 НК).

Таким образом, суммы налога на недвижимость и земельного налога, не являющиеся прямыми затратами и относящиеся к косвенным затратам организации, распределяются между видами деятельности или пропорционально сумме выручки по видам деятельности, или пропорционально иному критерию распределения, который предусмотрен учетной политикой организации (например, фонд оплаты труда и т.п.).

Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (ч.1 п.2 ст.143 НК), налоговым периодом – календарный год. Налоговым периодом единого налога признается календарный месяц (п.2 ст.325-З НК).

Таким образом, поскольку в январе и феврале организация оказывала только услуги СТО и уплачивала единый налог, все понесенные за данный период расходы относятся к этому особому режиму налогообложения. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль за первый квартал суммы косвенных расходов начинают распределяться пропорционально выбранному критерию с марта.

В дальнейшем, в течение года распределение косвенных расходов производится согласно предусмотренному учетной политикой организации порядку нарастающим итогом при наличии вида деятельности, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п.1 ст.128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся, в том числе, стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (подп.3.8 ст.128 НК).

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п.1 ст.34 НК).

Поскольку при получении в безвозмездное пользование основного средства отсутствует факт безвозмездного получения товара (право собственности на основное средство остается за ссудодателем), а право пользования основным средством не имеет оценки, и отсутствует механизм его расчета, то внереализационный доход у ссудополучателя не признается.

Установлено, что при отчуждении основного средства, по которому был исчислен инвестиционный вычет, ранее чем по истечении трех лет с момента принятия его к бухгалтерскому учету (увеличения его первоначальной стоимости на стоимость вложений в реконструкцию), сумму инвестиционного вычета следует отразить в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (подп. 2.19-6 ст. 128 НК).

Поэтому, а также принимая во внимание, что налоговым законодательством восстановление инвестиционного вычета не поставлено в зависимость от способа утраты прав на имущество, в перечисленных в вопросе случаях отчуждения основных средств инвестиционный вычет подлежит восстановлению.

Передача ТМЦ взаем не является его реализацией. Образовавшуюся положительную разницу между договорной стоимостью ТМЦ и их фактической себестоимостью следует включить в состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 п.3 ст.128 НК. Отрицательная разница в состав внереализационных расходов включению не подлежит в связи с исключением с 1 января 2013 года подпункта 3.11 п.3 ст. 129 НК.

На основании подпункта 3.20 п.3 ст.128 НК другие доходы плательщика при осуществлении деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, отражаются не позднее даты их получения.

Таким образом, дата отражения таких доходов может быть определена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, но не может быть позднее даты их получения.

Предметом займа могут являться не только деньги, но и иные вещи, определенные родовыми признаками (ст.760 ГК). Это вещи, обладающие признаками, присущими всем вещам того же рода, и определяющиеся числом, весом, мерой (вещи, определяемые родовыми признаками, являются заменимыми) (п.2 ст.138 ГК).

Величина процентов определяется и указывается сторонами в договоре (ст.762 ГК). Уплата процентов по товарному займу допускается в денежной форме.

Учитывая, что у организации причитаются к получению проценты за предоставление в пользование не денежных средств, при исчислении налога на прибыль такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов на основании подпункта 3.20 п.3 ст.128 НК как другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения. Дата их отражения может быть установлена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, либо на дату их признания в бухгалтерском учете, либо на дату их фактического поступления.

В соответствии с ст.770 ГК к коммерческому займу относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено законодательством, к коммерческому займу применяются нормы о договоре займа, установленные главой 42 "Заем и кредит" ГК.

Следовательно, за пользование коммерческим займом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (ст. 762 ГК).

Эта позиция отражена и в постановлении пленума Высшего хозяйственного суда от 21.01.2004 №1. Так, в ч.2 п.12 постановления разъяснено, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим займом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

В соответствии с п.п.3.5.п.3 ст.128 НК в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации. Дата их отражения определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, поскольку для целей исчисления налога на прибыль особая дата не оговорена.

В соответствии с подп.3.6 ст.128 НК суммы, причитающиеся к получению в результате применения мер ответственности за нарушение договорных обязательств, включая суммы возмещения убытков, учитываются в составе внереализационных доходов. Дата их отражения определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете. Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 закона "О бухгалтерском учете и отчетности").

Таким образом, причитающиеся к получению суммы возмещения убытков включаются в состав внереализационных доходов на дату признания претензии перевозчиком.

Понесенные организацией убытки в виде стоимости поврежденных по вине перевозчика товаров непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, но вместе с тем возникли в процессе осуществления организацией своей деятельности. В состав внереализационных расходов, помимо перечисленных в подпунктах 3.1-3.26 п.3 ст.129 НК, включаются другие расходы, потери, убытки при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Они отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп.3.27 п.3 ст.129 НК).

Дата отражения таких расходов плательщиком может быть определена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, но не может быть ранее даты их фактического осуществления (возникновения).

В соответствии с п.3 ст.13 НК филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций открыт банковский счет с предоставлением должностным лицам данных обособленных подразделений права распоряжаться денежными средствами на счете, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь.

В соответствии с п.1 ст.31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Таким образом, в ситуации, изложенной в вопросе, отсутствует факт реализации произведенных товаров, оказанных услуг и, соответственно, отсутствует выручка от реализации.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 п.3 ст.128 НК включаются другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

П.1 ст.34 НК предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь.

Таким образом, доход (экономическая выгода) в сумме превышения над фактическими затратами у организации возникает в том случае, если одно обособленное подразделение при исчислении налога на прибыль стоимость товаров (работ, услуг), переданных другим обособленным подразделением, учитывает по планово-расчетной цене либо по фактическим затратам с учетом прибыли, то есть в сумме превышения фактических затрат на товары (работы, услуги).

В связи с изменениями в бухгалтерском учете с 1 января 2013 года суммы дооценки (уценки) основных средств в ряде случаев подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Также с 1 января 2013 года в бухгалтерском учете введено понятие обесценения основных средств, долгосрочных активов, предназначенных для реализации, и инвестиционной недвижимости. При этом суммы обесценения (суммы восстановления обесценения) отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Принимая во внимание, что суммы дооценки основных средств в соответствии с законодательством, регламентирующим вопросы бухгалтерского учета, подлежат отражению по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме, восстанавливающей ранее отраженную сумму их уценки (обесценения), полагаем, что суммы переоценки основных средств и инвестиционной недвижимости, производимой в соответствии с указом от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования" на 1 января 2014 года, а также суммы обесценения (суммы восстановления обесценения) основных средств, при налогообложении прибыли не учитываются.

Согласно п.1, 2 ст.107 НК общая сумма НДС, определенная в соответствии со статьей 103 НК, уменьшается на установленные налоговые вычеты, которыми признаются суммы НДС, предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Беларуси и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Беларуси товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Они относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.19.3 п. 9 ст.107 НК).

Таким образом, так как полученные от коммерческой организации в рамках безвозмездной спонсорской помощи денежные средства не являются средствами бюджета либо государственных внебюджетных фондов, бюджетная организация вправе принять к вычету предъявленную при приобретении оборудования сумму НДС.

По общему правилу стоимость безвозмездно полученных денежных средств для целей налогообложения налогом на прибыль включается в состав внереализационных доходов (подп.3.8 п.3 ст.128 НК).

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 4.2.3 п.4 ст.128 НК у бюджетных организаций суммы безвозмездно полученных денежных средств при условии использования этих средств по целевому назначению в состав внереализационных доходов не включаются.

Таким образом, при налогообложении прибыли сумма безвозмездной (спонсорской) помощи, в том числе в части НДС, принятого к вычету, не подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Договор безвозмездного пользования предполагает отсутствие платы за пользование имуществом (ст.643 ГК). По общему правилу ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы по ее содержанию, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст.649 ГК).

Применительно к ситуации, изложенной в вопросе, фактические расходы по содержанию помещения, полученного в безвозмездное пользование и используемое в предпринимательской деятельности, в сумме коммунальных, эксплуатационных услуг, возмещаемых ссудодателю, несет ссудополучатель, в связи с чем такие расходы могут быть учтены им в составе затрат, учитываемых при налогообложении.

На основании п.1 ст.130 НК расходы на служебные командировки, отраженные в бухгалтерском учете и связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, относятся к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли.

В соответствии с подп.1.6 п.1 ст.131 НК при налогообложении не учитываются затраты на командировки, произведенные сверх норм, установленных в порядке, определенном Трудовым кодексом.

Согласно ст. 95 ТК при служебных командировках наниматель обязан выдать аванс и возместить работнику следующие расходы: по проезду к месту служебной командировки и обратно; по найму жилого помещения; за проживание вне места постоянного жительства (суточные); иные произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя расходы.

Порядок и размеры возмещения расходов при служебных командировках определены в соответствующей инструкции, утвержденной постановлением Минфина от 12 апреля 2000 года №35 (Инструкция №35), а также постановлении Минфина от 8 августа 2013 года №53 "Об установлении размеров возмещения расходов при служебных командировках".

Согласно редакциям Инструкции № 35, действующим в соответствующие календарные периоды: до 09.06.2013 стоимость завтрака, включенного в стоимость номера (места) за проживание в гостинице, командированному работнику не возмещается; с 09.06.2013 и до 08.10.2013 включительно командированному работнику возмещается стоимость завтрака, включенная в стоимость номера (места) в гостинице. При этом порядок возмещения суточных не зависит от включенной в счет за наем жилого помещения стоимости завтрака; с 09.10.2013 стоимость завтрака, предоставляемого гостиницей, возмещается командированному работнику в составе иных произведенных работником с разрешения или ведома нанимателя расходов.

Таким образом, указанные расходы с 09.06.2013 могут быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении, при соблюдении условий статей 130 и 131 НК, а с 09.10.2013 также условия, что расходы произведены с разрешения или ведома нанимателя.

Согласно п.327 Правил автомобильных перевозок грузов, утвержденных постановлением правительства от 30.06.2008 №970, для обеспечения безопасности автомобильной перевозки грузов автоперевозчик должен обеспечить постоянный контроль за соблюдением установленного режима труда и отдыха водителей. С этой целью и в соответствии с требованиями Европейского соглашения, касающегося работы экипажей транспортных средств, осуществляющих международные автомобильные перевозки, грузовое транспортное средство, предназначенное для выполнения международных автомобильных перевозок грузов, должно иметь контрольное устройство - тахограф (п. 347 Правил).

В соответствии с п.7 Инструкции о порядке использования тахографов на транспортных средствах, утвержденной постановлением Министерства транспорта и коммуникаций от 21.02.2008 №8, регистрация информации о пройденном пути и скорости движения транспортного средства, периодах работы и отдыха водителей, иной дополнительной информации, касающейся эксплуатации транспортного средства, в электронном (цифровом) тахографе, производится при помощи карточки водителя.

Карточка водителя является именной, выдается Транспортной инспекцией физическому лицу (водителю) по его заявлению за плату сроком на 5 лет (п.15.18 Перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утвержденного указом от 26.04.2010 №200).

Поскольку пользователем информации, зарегистрированной тахографом при помощи карточки водителя, является не водитель, а транспортная организация в рамках возложенного на нее законодательством контроля за соблюдением режима труда и отдыха водителя, то организация вправе включить плату за выдачу карточки водителя в состав затрат, учитываемых при налогообложении, как расходы, связанные с производственной деятельностью организации (п.1 ст.130 НК).

Согласно подпункту 2.6 п.2 ст.130 НК для целей налогообложения инвестиционным вычетом признается сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией (стоимость вложений в реконструкцию).

Таким образом, налоговым законодательством установлены два самостоятельных объекта, в отношении которых может быть применен инвестиционный вычет: основные средства и вложения в реконструкцию.

Ограничения на применение инвестиционного вычета, установленные ч.8 подпункта 2.6 п.2 ст.130 НК, применяются только в отношении основных средств.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации плательщик имеет право применить инвестиционный вычет к стоимости вложений в модернизацию основного средства, полученного безвозмездно (при соблюдении иных условий, установленных для применения инвестиционного вычета).

Инвестиционный вычет исчисляется от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и включается в учитываемые при налогообложении затраты в том месяце, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации по этим основным средствам (подп.2.6 ст.130 НК).

Суммы произведенных арендатором вложений в арендованные основные средства отражаются им по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы". Если в соответствии с договором аренды арендатор не передает арендодателю указанные вложения в арендованные основные средства, то суммы данных вложений списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 2 Инструкции №26).

Неотделимые улучшения, учитываемые у арендатора в составе основных средств, являются объектами начисления амортизации (подп.12.2 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов).

Таким образом, если у арендатора неотделимые улучшения арендованного имущества, не возмещаемые арендодателем и отражаемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета в составе основных средств, по законодательству, регулирующему нормативные сроки службы основных средств, классифицируются как здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, при соблюдении иных условий применения инвестиционного вычета, к сумме таких неотделимых улучшений может быть применен инвестиционный вычет.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, предусмотренных подп. 2.1-2.9 ст.130 НК.

Подп. 2.1 ст.130 НК предусмотрено, что затраты по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), производимые до начала осуществления деятельности организации, отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления, соответственно, деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов. Эта норма НК может быть применена организациями, осуществляющими любые виды деятельности.

К затратам, производимым до начала осуществления деятельности организации или по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам), относятся все затраты, понесенные организацией до признания выручки. При этом такие затраты учитываются при налогообложении прибыли не ранее того отчетного периода, на который приходится день признания, соответственно, первой выручки от реализации или выручки, полученной в процессе эксплуатации новых производств, цехов и агрегатов, в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

П.1 ст.130 НК предусмотрено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Перечень затрат, не учитываемых при налогообложении, установлен ст.131 НК. Основной критерий для включения расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении, - их связь с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

По договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п.1 ст.733 ГК). Оплатить их заказчик обязан в сроки и в порядке, указанные в законодательстве или договоре возмездного оказания услуг (п.1 ст.735 ГК).

Одновременно статьей 737 ГК определено, что общие положения о подряде (статьи 656-682) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 733-736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В свою очередь, согласно п.1 ст.658 ГК если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Таким образом, расходы организации по предоставлению в пользование мобильного телефона и автомобиля (их амортизация) и расходы на их функционирование (плата мобильному оператору, ГСМ и т.д.) могут быть включены в состав затрат, учитываемых при налогообложении, с учетом требований статей130 и 131 НК.

В соответствии с подпунктом 2.1 п.2 ст.138 НК при реализации облигаций, выпускаемых с 1 апреля 2008 года по 1 января 2015 года юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, доход в виде разницы между ценой реализации (но не выше их текущей стоимости на день продажи) и ценой приобретения, уменьшенный на сумму расходов по данным операциям, не учитывается при налогообложении прибыли. Если облигации продаются по цене выше текущей стоимости, то сумма превышения подлежит налогообложению по ставке 18% (подп. 2.2 ст. 138, п.1 ст. 142 НК).

Согласно подпункту 2.2 ст.138 НК за текущую стоимость процентных ценных бумаг принимается номинальная стоимость ценных бумаг, увеличенная на сумму процентной ставки, установленной при выпуске этих ценных бумаг.

Однако Налоговый кодекс не регулирует вопросы, связанные с методикой расчета текущей стоимости. При определении величины текущей стоимости облигаций, в том числе и в целях льготирования доходов от продажи облигаций, следует руководствоваться Инструкцией о некоторых вопросах выпуска и государственной регистрации ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов от 11.12.2009 №146.

Согласно п.2 Инструкции №146 текущая стоимость облигации – это стоимость облигации на определенную дату в период ее обращения. П.74 Инструкции №146 установлено, что под текущей стоимостью процентных облигаций понимается расчетная величина, сформированная из номинальной стоимости облигации и накопленного процентного дохода. При этом для процентных облигаций, по которым доход выплачивается периодически, накопленный доход определяется с даты выплаты последнего процентного дохода по дату расчета текущей стоимости облигаций, что соответствует определению накопленного процентного дохода, приведенному во втором предложении подпункта 1.1 п.1 ст. 138 НК.

Поэтому в рассматриваемой ситуации в целях льготирования прибыли текущая стоимость определяется как сумма номинальной стоимости облигации и процентного дохода, рассчитанного с даты выплаты эмитентом последнего процентного дохода до даты совершения сделки. Суммы процентного дохода, полученные от эмитента и учтенные в доходах плательщика в период владения облигациями до их продажи, в формировании величины текущей стоимости не участвуют.

Согласно подпункту 1.1 .п.1 ст.138 НК доходы при реализации облигаций учитываются исходя из цены реализации и полученной плательщиком суммы накопленного процентного дохода. При этом под накопленным процентным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска такой ценной бумаги или даты выплаты предшествующего процентного дохода до даты совершения сделки.

В соответствии с подпунктом 2.1 п.2 ст.138 НК при реализации облигаций, выпускаемых с 1 апреля 2008 года по 1 января 2015 года юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, не учитывается при налогообложении прибыли доход в виде разницы между ценой реализации (но не выше их текущей стоимости на день продажи) и ценой приобретения, уменьшенный на сумму расходов по данным операциям.

На основании подпункта 2.3 ст. 138 НК при определении валовой прибыли не учитывается процентный доход, полученный (причитающийся к получению) в период обращения облигаций, выпускаемых юридическими лицами - резидентами Республики Беларусь, до их погашения.

В рассматриваемом случае сумма в размере части накопленного процентного дохода, предъявляемая для оплаты покупателю облигации, для продавца является частью дохода от реализации облигации, а не процентным доходом, полученным в установленном порядке от эмитента. Поэтому данная сумма подлежит льготированию в составе доходов от реализации облигации в соответствии с подпунктом 2.1. п.2 ст.138 НК, а не как процентный доход, полученный в период обращения облигации. Норма подпункта 2.3 ст.138 НК в данном случае не применяется.

В соответствии с п.64 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета (утверждена постановлением Министерства финансов от 29.06.2011 №50) для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей реализации, пропорционального распределения среди акционеров, безвозмездной передачи государству, аннулирования предназначен счет 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)".

Выкуп акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (долей в уставном фонде) в сумме фактических затрат отражается по дебету счета 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов.

При реализации акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) акций (долей в уставном фонде), выкупленных у акционеров (участников), разница между числящейся в бухгалтерском учете стоимостью акций (долей в уставном фонде) и стоимостью, по которой указанные акции (доли в уставном фонде) были реализованы, отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)". Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли в уставном капитале)" разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

На основании п.3 ст.136 НК, если сумма денежных средств либо остаточная стоимость имущества, передаваемого в обмен на выкупаемые организацией собственные акции (доли, паи), превышает номинальную стоимость указанных акций или размер долей (паев), такая разница не учитывается при определении валовой прибыли организации, передающей денежные средства, имущество взамен выкупаемых собственных акций (долей, паев).

На основании изложенного в рассматриваемом случае в целях применения нормы п.3 ст.136 НК номинальную стоимость выкупаемых акций следует сравнивать с фактической себестоимостью готовой продукции. При этом возникает внереализационный доход в размере разницы между отпускной стоимостью готовой продукции и ее фактической себестоимостью.

В дальнейшем, в случае аннулирования выкупленных акций и уменьшения размера уставного фонда общества, разница между фактической себестоимостью готовой продукцией и номинальной стоимостью акций, отраженная по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", при налогообложении не учитывается.

Применительно к ситуации, изложенной в вопросе, в случае аннулирования выкупленных акций и уменьшения размера уставного фонда общества разница между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на их выкуп отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом отсутствует факт реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и факт получения дохода, в связи с чем указанная разница в состав внереализационных доходов не включается.

Согласно ч.3 п.3 ст.144 НК зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения, в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого дохода и не может превышать суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен, а также суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии).

В рассматриваемой ситуации зачет удержанного налога не может превышать суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за 2013 год, то есть за налоговый период, в котором доход подлежал налогообложению в Беларуси.

П.3 ст.144 НК предусматривает, что уплаченная (удержанная) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения сумма налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком на дату внесения налога в бюджет иностранного государства, зачитывается белорусской организацией при уплате в Беларуси налога на прибыль при представлении в налоговый орган по месту ее постановки на учет справки (иного документа) налогового органа (иной компетентной службы, в функции которой входит взимание налогов) иностранного государства, подтверждающей факт уплаты данной суммы в этом государстве, в том налоговом периоде, в котором представлена такая справка.

Зачет суммы налога на прибыль (доход), уплаченной (удержанной) в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения, в отношении дохода, полученного в иностранном государстве, производится в пределах уплаченной (уплачиваемой) в Республике Беларусь суммы налога на прибыль в отношении этого дохода и не может превышать суммы налога на прибыль, уплаченной в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен, а также суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате в соответствии с международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения (при его наличии).

Таким образом, определены условия, при наличии которых может быть зачтен уплаченный в иностранном государстве налог. Во-первых,наличие справки, подтверждающей уплату налога в иностранном государстве. Во-вторых, сумма уплаченного в иностранном государстве налога не должна превышать сумму уплаченного (уплачиваемого) налога в Республике Беларусь в отношении этого дохода. В-третьих,сумма уплаченного в иностранном государстве налога не должна превышать сумму налога на прибыль, уплаченного в отношении этого дохода за календарный год, в котором он получен.

С 2014 года изменен отчетный период по налогу на прибыль. Если в 2013 году отчетным периодом признавался календарный год, то с нового года таким периодом является календарный квартал. Налоговым периодом, как и прежде, признается календарный год.

В рассматриваемой ситуации организация имеет право отразить сумму, подлежащую зачету в налоговой декларации за отчетный период, в котором справка представлена в налоговый орган (за I квартал 2014 г.). При соблюдении указанных условий зачета сумма удержанного в иностранном государстве налога отражается в строке 19 налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за I квартал 2014 года. При этом, если в строках 21, 24 декларации получено отрицательное значение, плательщик имеет право на возврат (зачет) налога в порядке, установленном ст.60 НК.

В соответствии с п.1 ст. 141 НК налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению. П.2 ст.141 НК определено, что плательщики ведут учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в том числе с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым в соответствии с законодательством предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков).

В соответствии с п.1 ст.63 НК налоговой декларацией (расчетом) признается письменное заявление плательщика (иного обязанного лица) на бланке установленной формы о полученных доходах и об осуществленных расходах, источниках доходов, о налоговых льготах и об исчисленной сумме налога, сбора (пошлины) и (или) о других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога, сбора (пошлины). Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены постановлением Министерства по налогам и сборам от 15.11.2010 №82.

НК и постановление №82 не содержат требования заполнять в декларации отдельные графы по операциям и (или) видам деятельности, облагаемым по одинаковым ставкам, по которым в соответствии с требованиями законодательства организовано ведение раздельного учета.

Учитывая это, а также положения ч.1 п.3 ст.143 НК в редакции, действующей с 1 января 2014 года (положения ч.1 п.2 ст.143 НК в редакции, действовавшей до 1 января 2014 года), в разделе I части I декларации графы 4-7 заполняются в зависимости от количества применяемых ставок.

Заполнение отдельных граф по операциям и (или) видам деятельности, по которым в соответствии с требованиями законодательства организовано ведение раздельного учета, при одинаковой ставке налога на прибыль не требуется.

В соответствии с п.1 ст.31 НК отчуждение товара одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией товаров. При безвозмездной передаче приобретенных товаров налоговая база по НДС определяется исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль следует иметь в виду, что согласно п.5 ст.127 НК при безвозмездной передаче товаров выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их приобретение и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том налоговом периоде, в котором фактически переданы товары.

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль составляется по форме согласно приложению 3 к постановлению №82.

В строке 3 раздела I части I "Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг" отражается сумма НДС, уплаченная из выручки при безвозмездной передаче товара.

Следовательно, в строке 1 названного раздела "Выручка (доходы) от реализации: выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров, приобретенных для последующей реализации (далее - товары приобретенные); имущественных прав, ценных бумаг (доходы от погашения ценных бумаг)" показывается выручка от безвозмездной передачи в размере затрат на их приобретение с учетом сумм исчисленного НДС при реализации, то есть не менее суммы затрат на их приобретение и затрат на безвозмездную передачу.

В рассматриваемой ситуации в строке 2 декларации отражается сумма затрат на приобретение товаров, переданных безвозмездно. Таким образом, при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль налоговая база по данной хозяйственной операции будет равна нулю.

Организация при заполнении декларации за первый квартал 2014 года должна заполнить часть III декларации. В ней указывается, в том числе, информация о чистой прибыли (убытке), отраженная в установленном порядке в соответствующей строке формы бухгалтерской отчетности "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный период. Согласно п. 31-1 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, этот показатель заполняется за каждый отчетный период нарастающим итогом с начала года.

Отчет о прибылях и убытках является одной из форм бухгалтерской отчетности (п. 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 №111.

Согласно п.1 ст.14 закона №57-З организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством, - промежуточную (квартальную, месячную) отчетность, а статьей 15 установлен состав отчетности.

Учитывая изложенное, строка 4, в которой указывается чистая прибыль (убыток), отраженная в установленном порядке в соответствующей строке формы бухгалтерской отчетности "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный период, заполняется в части III декларации (расчета) по налогу на прибыль за I квартал 2014 года при установлении законодательством необходимости составления квартальной отчетности. Кроме того, организация вправе самостоятельно рассчитать показатель для заполнения строки 4 части III декларации за I квартал 2014 года в соответствии с методикой, предусмотренной Инструкцией о порядке составления форм бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением №111.